Comentarios al Decreto de  "Disposiciones Transitorias Especiales" a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios

Por medio de Decreto Legislativo N° 24, de 28 de mayo del presente año, la Asamblea Legislativa aprobó las "Disposiciones Transitorias Especiales" a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual ha sido enviado a la Presidencia de la República para su sanción. El decreto consta de dos artículos.

Empezando con la parte considerativa, el apartado II expresa: "Que el impuesto del 13% del IVA.. .... ha hecho que los precios de los insumos agrícolas utilizados en las diferentes fases de producción de cultivos sean tan altos, que vuelven incosteable el cultivo de cualquier producto de la rama agrícola". Con dicha afirmación el legislador demuestra que ignora que nuestro país no es autosuficiente, y que sobre nuestra economía inciden los distintos vaivenes económicos internacionales, tales como los que surgen de los mercados internacionales deprimidos, precios internacionales del café y del azúcar, guerras, catástrofes naturales, devaluaciones de moneda, etc., y que sobre ellos, muy poco o nada se puede hacer para contrarrestar que los precios aumenten, y en especial lo relativo al precio de los insumos agrícolas, puesto que estamos sujetos al entorno mundial. El considerando IV, dice: "que en afán de coadyuvar en la búsqueda de alternativas que hagan posible la motivación e incentivación a los productores para incrementar la siembra y la producción de los diferentes cultivos que desarrolla el sector agropecuario, en condiciones que le generen un margen de utilidad aceptable, se hace necesario eliminar o exonerar por un período de cinco años el porcentaje del impuesto al IVA a que están sujetos la transferencia de los insumos, maquinaria y equipo utilizado para la siembra y desarrollo de las diferentes actividades del sector agropecuario en general." Como vemos nos encontramos una vez más con el discurso político falaz, que lejos de poder alcanzar las supuestas bondades que brinda el decreto, lo único que puede lograr es generar falsas expectativas y confundir a la ciudadanía, puesto que con este tipo de regulaciones a quienes se termina perjudicando es a los propios consumidores, debido a que los insumos agrícolas se verán encarecidos, tal como se explica adelante.

El Art. 1 expresa: "No obstante lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, emitida por Decreto Legislativo N° 296 de fecha 24 de julio de 1992, por el cual se establece un impuesto del 13% a la transferencia de cualquier bien o servicio, comúnmente conocido por Impuesto al Valor Agregado IVA, quedan exentos de este pago todos aquellos insumos agropecuarios, utilizados para la siembra y producción de cultivos agrícolas, pecuarios y de cualquier naturaleza, tales como pesticidas, herbicidas, fertilizantes, semillas, maquinaria y equipo agrícola utilizada (sic) para ello, durante un período de cinco años a partir de la vigencia de este decreto, sean producidos o no dentro del territorio de la República.

Para el cumplimiento de lo establecido en el inciso anterior, el Ministerio de Economía deberá establecer los mecanismos necesarios para que esta eliminación del IVA se vea reflejada en la venta o transferencia hacia los consumidores de dichos equipos e insumos.

Así mismo se autoriza al Ministerio de Hacienda para que pueda hacer la devolución del referido impuesto de todos aquellos insumos que no han sido comercializados y que se encontraren en existencia dentro de las bodegas de los importadores, distribuidores y agroservidores."

El Art. 2 se refiere a la entrada en vigencia del decreto.

El decreto presenta graves problemas prácticos y legales, distorsionándose los efectos económicos del impuesto, y además entra en pugna en una parte de su contenido con nuestro texto constitucional, tal como lo expondremos más adelante.

Es preciso previamente tratar algunos aspectos básicos sobre la naturaleza del impuesto del IVA. En el sistema impositivo salvadoreño el IVA es un impuesto de naturaleza indirecta que grava de forma generalizada la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles; así como a la prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios. Este impuesto grava el valor agregado en cada fase de la producción de bienes y servicios. Ello significa que, salvo si una determinada operación es exenta, el productor cobra el impuesto a su cliente, y éste al suyo, y así sucesivamente. Es decir, se va trasladando el IVA en todas las fases de producción, distribución, comercialización y prestación de los bienes y servicios, hasta llegar a su destinatario final que son los consumidores. Dentro de cada una de las fases el intermediario paga el importe de IVA cobrado y éste al mismo tiempo se deduce el pagado, a través del sistema de créditos y débitos fiscales generados en cada transacción. Si alguna de las actividades comprendidas dentro de la cadena de producción está exenta, ocurre un desequilibrio que altera la naturaleza económica de los efectos del IVA, arrojando como resultado el efecto cascada del impuesto. Ello sucede porque el impuesto ha sido concebido bajo la característica de la universalidad, y si se trastoca su estructura fundamental, no logrará sus objetivos y produciría consecuencias negativas. Al regularse una determinada exención en la ley, habrá alguien que no podrá deducirse el importe que haya pagado en concepto de IVA, lo que redundará en un incremento del costo del bien o servicio, ya que naturalmente el intermediario al comercializarlo, incluirá el monto que le haya sido gravado por el impuesto en el precio correspondiente, teniendo por consecuencia un bien o servicio más caro, afectando finalmente al consumidor final.

En el decreto lo que aparenta ser un alivio para los agricultores, no es más que un espejismo, puesto que tal como se ha apuntado, los productos o servicios provenientes de labores agrícolas se verán encarecidos. A guisa de ejemplo, podemos señalar el caso de las personas que se dedican a fabricar utensilios de vidrio, plásticos, hierro, materiales de construcción, etc., que sirvan para almacenar fertilizantes o para hacer herramientas para la agricultura; cuando deseen vender sus productos, éstos estarán exentos de IVA; pero las mencionadas personas al adquirir la materia prima para manufacturar sus productos incurrieron en el pago del impuesto, por consiguiente no se lo podrán deducir, entonces lo aplicarán como parte del precio de los productos que venden, incrementándose el precio a los consumidores finales.

El inciso 2° del Art. 1 establece la obligación del Ministerio de Economía de fijar los mecanismos para que la eliminación del IVA se vea reflejada en la venta hacia los consumidores de equipos e insumos. Debe aclararse que lo que prescribe dicho inciso es letra muerta, ya que tal como se ha señalado, al distorsionarse los efectos económicos del impuesto en las fases de producción, el crédito fiscal que no pudo deducirse irá directo al precio como costo, y no habrá manera para evitar el aumento del precio ni para poder identificar la supuesta rebaja o disminución del precio.

En lo que respecta al inciso 3° del Art. 1, referente a la devolución del monto del impuesto de los bienes que no han sido comercializados y que se encuentran en existencia en bodegas, puede alegarse su inconstitucionalidad por las siguientes razones:

La primera razón sería en el caso de los contribuyentes que estén pendientes del pago del IVA, ya que se estaría condonando una deuda a favor del Estado, violentando el Art. 232 de la Carta Magna, que expresamente señala que el Órgano Legislativo no podrá dispensar del pago de las deudas a favor del Fisco. En el presente caso, la obligación de pagar el impuesto nació al producirse el hecho generador, de conformidad al principio de legalidad tributaria, es decir, tal como disponía la normativa legal vigente en tal momento; por consiguiente, surgió la obligación de enterar a favor del Estado el importe de IVA pagado. Además, existe la posibilidad de que se esté concediendo una amnistía a un ilícito penal, que es el cometimiento del delito de apropiación o retención indebidas, tipificado por el Art. 217 Pn., en el caso en que los deudores del IVA ya causado, no lo hubieren enterado, todo lo cual atenta contra la Constitución al transgredir el Art. 131, 26° que establece que la amnistía procede únicamente por delitos políticos o comunes conexos con éstos, o por delitos comunes cometidos por más de veinte personas; en el presente caso resulta obvio que no estamos tratando de un delito político, y para que aplique el supuesto del cometimiento del delito por más de veinte personas, consideramos que éstas deben estar debidamente individualizadas y no pueden determinarse de forma generalizada y abstracta. Por otra parte, en el caso de los sujetos pasivos que cumplieron con el pago del impuesto, vemos que la devolución a que se refiere el decreto es ilícita por falta de causa, ya que la devolución es procedente cuando proviene de un pago indebido de conformidad con la ley, y en el presente caso el pago del impuesto se hizo tal como establecía el ordenamiento legal vigente.

La segunda razón resulta un tanto cuestionable, y es en relación al tema de la irretroactividad de la ley, puesto que en el mismo inciso 3°, se le conceden efectos retroactivos a dicha disposición. El Art. 21 de la Constitución establece que las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden público. Esta temática merece de un detenido análisis, al que podemos contribuir con algunas consideraciones. En primer lugar debe mencionarse que las leyes impositivas son de orden público. Desde el punto de vista formal, consideramos que para que pudiera producir efectos retroactivos el decreto, debió decir expresamente que la normativa era de orden público, lo cual tampoco es suficiente, ya que puede suceder que lo diga pero de igual forma deliberadamente atente contra el mismo. La medida debe tender a mantener o restaurar dicho orden público. Creemos que lo que la disposición constitucional persigue es que no se vea violentado el orden público, el cual podemos definir como el resultante de la observancia de un conjunto de normas jurídicas, cuyo cumplimiento es indispensable para preservar el mínimo de condiciones necesarias para una convivencia normal. En consecuencia, para poder concluir que la normativa es de orden público, debe examinarse si la disposición al producir efectos retroactivos, altera la convivencia normal de la ciudadanía o genera un verdadero desorden o caos en su aplicación.

En conclusión, puede señalarse que el decreto es perjudicial con efectos totalmente negativos hacia los consumidores y hacia la economía nacional; que tal como se ha expresado anteriormente, el IVA es un impuesto que reviste de la característica de la universalidad, y al existir una determinada exención en la cadena de producción de bienes y servicios, tal como sucede en el decreto, se altera la naturaleza económica del impuesto y produce de inmediato un incremento en los costos de los mismos, propio de los impuestos en cascada, en donde el importe del impuesto se va acumulando al precio en cada etapa de la fase de producción del bien; razón por la cual el decreto debe ser vetado por inconveniente hacia los intereses de la colectividad. Asimismo, tal como se detalló anteriormente, la devolución a realizarse a los contribuyentes responsables que sí cumplieron con sus obligaciones tributarias es ilícita por carecer de causa. Por otra parte, para el caso de los sujetos pasivos que estén pendientes del pago del impuesto, el inciso 3° del Art. 1, debe ser vetado por inconstitucional al estar condonando deudas contraídas a favor del Estado, y además por estar otorgando una amnistía al ilícito penal de la apropiación o retención indebidas; de igual forma, dado que es discutible su constitucionalidad, debe analizarse seriamente si no se altera el orden público y si la norma puede producir efectos retroactivos.