Comentarios al proyecto  del Código Tributario

El último proyecto formulado por las autoridades de Hacienda y que ellas denominan "Código Tributario", ha sido presentado a la Asamblea Legislativa, la cual, aparentemente, tiene la intención de aprobarlo como ley de la República a la mayor brevedad posible. De la Comisión de Hacienda y Presupuesto de dicha Asamblea, se ha hecho llegar al Departamento de Estudios Legales, el documento objeto de estudio a fin de que la Fundación pueda efectuar comentarios y sugerencias previo a la aprobación.

El presente documento contiene los puntos más relevantes del mencionado anteproyecto y un breve comentario a los mismos.

1. Art.1.- Dispone que el objeto del código es establecer los principios y normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos bajo la competencia de la administración tributaria. Como comentario general debe decirse que un verdadero Código Tributario debe dar cumplimiento al postulado contenido en esta disposición. No obstante, el presente Código Tributario no contiene todos los principios ni todas las normas que rigen a los impuestos internos (no digamos a los tributos, que es una categoría más amplia que la de los impuestos). En realidad, el presente código es más bien una especie de ley general de procedimientos tributarios (con varias intromisiones en el campo de la normativa sustantiva).

 

2. El artículo 43 del anteproyecto establece responsabilidad solidaria para personas que no tienen ni pueden tener la calidad de sujetos pasivos del pago del impuesto; entre otros, los padres, tutores o administradores de bienes de menores o incapaces; los administradores y representantes legales de las personas jurídicas obligadas al pago de impuestos; los mandatarios, respecto de los bienes que administren; los síndicos de las quiebras, depositarios del concurso de acreedores, los liquidadores de sociedades, etc., los herederos por los impuestos a cargo de la sucesión. Esta disposición ha sido tomada del artículo 40 de la Ley del IVA y se le han efectuado peligrosas adiciones. La disposición debería ser inadmisible en principio, pues establece una solidaridad injustificada en contra de personas en las que no concurre la obligación sustantiva del pago del impuesto; por otro lado, el último inciso, que establece que la responsabilidad se limita a los bienes o patrimonios que se administren es completamente inconsistente y contradictorio con la solidaridad que se les imputa, puesto que el codeudor solidario responde con sus propios bienes, no con los bienes del tercero que administra. Por otra parte, si la misma disposición es transcrita de una disposición vigente de la ley del IVA, en el presente caso el ámbito de aplicación trasciende incluso al del impuesto sobre la renta, estableciendo responsabilidades verdaderamente inadmisibles.El artículo 44 es también carente de sentido jurídico. Por una parte, establece responsabilidad solidaria para los adquirentes de bienes por vía de donación o legado, los sucesores o adquirentes de empresas y las empresas resultantes de la fusión. A continuación establece que la responsabilidad de dichos adquirentes se limita al valor del impuesto que generen los bienes adquiridos, a menos que se demuestre dolo o culpa, pues entonces responderán por todo el impuesto que debió causarse. Con semejante disposición, en el caso de los adquirentes de bienes por vía de donación, transforman la carga impositiva en un verdadero gravamen real, desnaturalizando su carácter eminentemente personal. Esta disposición, alienta la negligencia de la administración tributaria, es fuente de una total inseguridad jurídica. Por otra parte, se suprimió el período de caducidad que se establecía para una disposición similar (artículo 41) en la Ley del IVA. En este caso también se expande el ámbito de aplicación de la norma al impuesto sobre la renta y a todo otro impuesto interno, aparte del IVA. En el caso de la adquisición de empresas o de las fusiones, no es cierto que exista responsabilidad solidaria por parte del adquirente; lo jurídicamente correcto es que el nuevo adquirente es el titular de los derechos y obligaciones de la empresa transferida. No obstante lo anterior, en el caso de las fusiones, es prácticamente imposible que exista una sucesión de obligaciones tributarias, pues es requisito legal para la inscripción en el Registro de Comercio de la fusión respectiva, que se anexen las constancias de solvencia de ambas sociedades (incorporante e incorporada). En general, se estima que debe suprimirse la totalidad del régimen de la solidaridad establecido en el proyecto, salvo aquellos casos específicos en que, una persona por dolo o por culpa, haya contribuido con su actividad a dificultar o imposibilitar el causamiento o cobro de impuestos a cargo de un contribuyente. En tal sentido, solamente son admisibles como causas de solidaridad las contempladas en los artículos 43, literales a) y f), 47, 48, 49 y 50. De tal manera que deben suprimirse de la sección cuarta del Capítulo III del Título I del Código Tributario, los artículos 42, 43, literales b), c) d) e), g), h) e i), así como los incisos segundo, tercero y cuarto, y el artículo 44.

 

3. El artículo 45 establece responsabilidad subsidiaria de los comisionistas, consignatarios, subastadores y todos los que venden por cuenta de terceros, por los impuestos dejados de pagar por su principal, es decir, por el verdadero sujeto pasivo del impuesto en materia de IVA. La disposición no tiene justificación de alguna especie, pues hace responsable del pago de un impuesto a un sujeto que, jurídicamente, jamás tuvo el dominio del bien transferido y respecto del cual es imposible que se verifique el hecho generador. Por lo anterior, se sugiere eliminar de la Sección Cuarta del Capítulo III del Título I del Código Tributario, el artículo 45.

 

4. Los artículos 49 y 50 establecen responsabilidades solidarias para los socios, copartícipes o titulares de sociedades de personas, de personas jurídicas no societarias, sociedades nulas irregulares o de hecho y sucesiones, así como para los integrantes de entes colectivos sin personalidad jurídica. Salvo el caso de la sucesión y de la sociedad de personas, en los demás casos previstos se justifica la responsabilidad solidaria por el hecho de la existencia de culpa o dolo en la integración de entidades irregulares. En el caso de la sociedad de personas, debe hacerse la aclaración que la responsabilidad solidaria e ilimitada por las obligaciones a cargo de la sociedad es consustancial a la naturaleza de las sociedades colectivas (que son una clase de sociedades de personas), no así a las restantes, como las sociedades comanditarias o las de responsabilidad limitada. En las sociedades en las que la responsabilidad de los socios es limitada a su participación social, es antijurídico establecer una solidaridad en materia de obligaciones tributarias, aunque se trate de sociedades de personas, pues en caso de aceptarse dicha solidaridad, se estaría desnaturalizando la función económica y la identidad jurídica de la figura societaria. Debe establecerse, entonces, que la solidaridad en el caso de las sociedades de personas, se circunscribe a las sociedades colectivas.. En el caso de las sucesiones, es inadmisible la responsabilidad solidaria de los herederos, a quienes en todo caso debe respetarse el beneficio de inventario consagrado en la legislación civil. Por otra parte se establece responsabilidad solidaria para los administradores de fundaciones o asociaciones, por las cantidades que terceros se hayan deducido indebidamente en concepto de donaciones a dichas entidades, lo cual nos parece una medida adecuada. Se sugiere aclarar el punto de la solidaridad en el caso de las sociedades de personas y eliminar del artículo 49 a las sucesiones, quedando dicha disposición con el texto siguiente: "Art.49.- Además de aquellos que conforme a las normas anteriores sean solidariamente responsables, tendrán el carácter de tal: a) Los socios, copartícipes o cotitulares de sociedades colectivas, de otras personas jurídicas no societarias, sociedades nulas, irregulares o de hecho, en los casos de disolución, liquidación, quiebra o insolvencia de éstas; b) los integrantes de los entes colectivos sin personalidad jurídica que sean contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios."

 

5. El artículo 51 hace extensiva a todos los casos de solidaridad anteriores, no solamente la responsabilidad por el pago de la obligación sustantiva sino de las multas y sanciones. Esto es inadmisible por las mismas razones expuestas anteriormente. Adicionalmente, es un principio jurídico universal, el que cada persona responde de su propia culpa, no pudiendo hacer extensiva la responsabilidad en una forma objetiva hacia terceros. En el caso de las infracciones tributarias, debe conservarse tal principio y hacer responder a quien con su acción u omisión se hizo incurso en la infracción y la sanción tributaria, independientemente de si es o no el sujeto pasivo de la obligación tributaria sustantiva. Debe eliminarse el artículo 51.

 

6. El artículo 71 establece como requisito para considerar pagadas por parte del sujeto pasivo las cantidades objeto de retención, que las mismas hayan sido debidamente enteradas al fisco por el agente de retención o percepción. Esto es inadmisible, puesto que si el agente de retención o percepción no entera dichas cantidades, eso es una circunstancia que escapa totalmente de la voluntad del sujeto pasivo a quien se le retuvo. La responsabilidad exclusiva, en tales casos, debe ser imputada al agente de retención o percepción que no realizó los enteros conforme a la ley. Por lo anterior, debe eliminarse de la disposición, la condición de que el agente de retención o percepción haya efectivamente enterado las cantidades retenidas al fisco, quedando la disposición con el texto siguiente: "Art.71.- Existe pago del impuesto respecto del contribuyente al cual se le han efectuado las retenciones o percepciones que contempla este Código y las leyes tributarias correspondientes y hasta el monto de la cantidad efectivamente retenida o percibida por el agente respectivo."

 

7. La norma establecida en el artículo 171 (notificación por conducta concluyente), puede dar lugar a interpretaciones absurdas. En efecto, allí se establece que "la notificación se entenderá válidamente efectuada desde el momento que el sujeto pasivo, enterado por cualquier medio de la existencia del acto, dé cumplimiento al mismo, o interponga los recursos procedentes". O sea que si el contribuyente alega la nulidad de la actuación por falta de notificación, como esa alegación es un "recurso procedente", se deberá entender la misma por válida. Se sugiere que la disposición comentada sea modificada para conservar el principio establecido en las leyes de procedimiento civil. Sugiérese la siguiente redacción: "Art.171.- Para todos los efectos, la notificación se entenderá válidamente efectuada desde el momento en que el sujeto pasivo, enterado por cualquier otro medio de la existencia del acto, dé cumplimiento al mismo, o se muestre sabedor, por escrito, de la providencia, sin alegar la nulidad."

 

8. El artículo 176 y 177 establece los casos en que procede la solicitud de las medidas precautorias, y la forma en que debe pedirse al juez la ejecución de las mismas. Debería establecerse la obligación a la administración tributaria, de comprobar ante el juez, mediante las pruebas pertinentes, la ocurrencia de alguno de los casos en que el artículo 176 establece la procedencia de las medidas precautorias, a fin de garantizar el menor perjuicio posible al contribuyente. Para tales efectos se sugiere la siguiente redacción del artículo 178: "Art.178.- El Juez competente, recibida la solicitud del Director o Subdirector General de Impuestos Internos, acompañada de la prueba pertinente de la existencia de alguno de los indicios a los que se refiere el artículo que antecede, ordenará las medidas precautorias a que se refiere el artículo 176 de este código, las que serán ejecutadas por los delegados de la administración tributaria con apoyo de la Policía Nacional Civil y participación de la Fiscalía General de la República."

 

9. El artículo 212, inciso segundo, establece que los terceros a quienes se les hayan efectuado indebidamente cobros o retenciones no tendrán derecho a solicitar devolución de las cantidades pagadas indebidamente a la administración tributaria, circunscribiéndose su acción a reclamar al agente de retención o percepción que cobró indebidamente. Consideramos que la presente disposición es muy cuestionable jurídicamente e incluso podría decirse que afecta derechos constitucionales consagrados a favor de la propiedad y posesión de las personas. De hecho, el agente de retención o percepción es, en el momento de realizar dichas retenciones o percepciones, para todos los efectos, un representante de la administración tributaria y los efectos de un mal pago hecho a dicho agente de retención o percepción deben imputarse a la administración tributaria. De otra forma, siendo los agentes de retención o percepción, precisamente agentes fiscales, esta disposición consagraría a favor de la administración tributaria una facultad de aprovecharse de su propia culpa, lo cual va contra todo principio de derecho público y privado. Por lo expuesto, se sugiere eliminar el inciso segundo del artículo 212.

 

10. Debe revisarse exhaustiva y cuidadosamente el régimen de derogatorias, con el objeto de evitar la generación de vacíos, duplicidades o contradicciones entre las disposiciones legales subsistentes en las leyes fiscales específicas y las nuevas contenidas en el Código Tributario.

* Opinión formulada ante el proyecto de ley aprobado por la Comisión de Hacienda y Especial del Presupuesto de la Asamblea Legislativa, previa a su presentación al Pleno.